l’Agenzia delle Entrate con la circolare n.26/E del 1° agosto, ha fornito il proprio parere sulla nuova disciplina che regola la deduzione delle perdite su crediti.
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Inesigibilità del credito |
Definitiva (perdita su crediti) |
Derivante da stime |
Con presunzione di legge |
Stralcio di crediti di modesto importo |
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Stralcio di crediti prescritti |
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Stralcio di crediti verso soggetti interessati da procedure concorsuali o accordi di ristrutturazione del debito |
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Prova del contribuente |
Stralcio di crediti di importo non modesto, sulla base di elementi certi e precisi |
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Derivante da atti realizzativi |
Prova del contribuente |
Cessione del credito |
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Transazioni |
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Rinunce e remissioni |
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Morte del debitore |
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Potenziale (svalutazione) |
Derivante da un forfait di natura fiscale |
Gestito attraverso il Fondo svalutazione crediti, nei limiti previsti dalla legge (0,5%), con collegamento con le eventuali successive perdite. Non è richiesta la dimostrazione di alcuna condizione, ma esclusivamente la correttezza del calcolo. Esiste un limite massimo del Fondo, che non può superare il 5% dei crediti. |
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Perdite definitive con presunzione di legge
I crediti di modesto importo
La norma modificata, a decorrere dal periodo di imposta 2012, consente la deduzione immediata dei crediti di modesto importo, scaduti da almeno 6 mesi. Il modesto importo è individuato dalla norma nei seguenti parametri:
Æ €2.500, per le imprese di piccole e medie dimensioni;
Æ €5.000, per le imprese di grande dimensioni (da intendersi quelle con volume d’affari o ricavi superiori a 100 milioni di euro).
La circolare fornisce alcune interessanti indicazioni per la verifica dei suddetti parametri:
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Crediti assicurati |
Non rientrano nella casistica i crediti assistiti da garanzia assicurativi, in quanto l’inadempimento del debitore non determina una perdita ma l’insorgere di un credito verso l’assicuratore |
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Importo nominale e svalutazioni |
La verifica va sempre fatta sull’importo nominale del credito, senza considerare eventuali svalutazioni di natura contabile o fiscale |
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Crediti riscossi parzialmente |
La verifica va effettuata sulla quota residua del credito, quindi al netto degli incassi già avvenuti |
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Iva |
La verifica sugli importi va fatta considerando anche l’imposta sul valore aggiunto oggetto di rivalsa nei confronti del debitore |
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Interessi di mora e oneri accessori |
Non si conteggiano, per la verifica del limite, gli interessi di mora e le altre spese addebitate in caso di inadempimento, in quanto riconducibili ad una obbligazione autonoma rispetto alla principale |
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Più crediti verso lo stesso debitore |
È necessaria una distinzione in merito alla natura del contratto che è sottostante alla nascita del credito |
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Rapporti unitari |
Se i crediti sono riconducibili al medesimo rapporto giuridico, come ad esempio nel contratto di somministrazione, la verifica del superamento del limite va effettuata sul saldo complessivo di tutti i crediti scaduti da almeno 6 mesi |
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Esempio Una impresa di piccole dimensioni ha in essere un contratto di somministrazione con un cliente; in relazione a tale rapporto sono aperte le seguenti fatture al 31.12 |
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IMPORTO |
SCADENZA |
RILEVANZA |
VERIFICA |
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1.000,00 |
30.04 |
Sì |
1.000 + 500 + 800 = 2.300 < 2.500 deducibile |
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500,00 |
31.05 |
Sì |
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800,00 |
30.06 |
Sì |
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3.000,00 |
31.07 |
No |
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4.000,00 |
31.08 |
No |
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Rapporti autonomi |
La verifica del limite va fatta su ciascun singolo credito, scaduto da almeno 6 mesi |
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Esempio Una impresa di piccole dimensioni ha effettuato diverse prestazioni autonome a favore di un cliente; in relazione a tale rapporto sono aperte le seguenti fatture al 31.12 |
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IMPORTO |
SCADENZA |
RILEVANZA |
VERIFICA |
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tempo |
valore |
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4.000,00 |
30.04 |
Sì |
Sì |
Deducibile |
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6.000,00 |
31.05 |
Sì |
No |
Indeducibile |
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800,00 |
30.06 |
Sì |
Sì |
Deducibile |
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3.000,00 |
31.07 |
No |
Sì |
Indeducibile |
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4.000,00 |
31.08 |
No |
Sì |
indeducibile |
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È interessante rilevare che l’Agenzia non pone vincoli in merito alla competenza fiscale delle perdite su crediti di modesto importo, con la conseguenza che ci si dovrà “subordinare” alle decisioni di bilancio.
Il concetto appare molto utile nelle ipotesi di contratto di somministrazione; ciò significa che:
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Anno |
Situazione fiscale |
Bilancio |
Dichiarazione |
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N |
Credito €3.000, fiscalmente deducibile Credito €1.500, fiscalmente deducibile Credito €2.000, fiscalmente non deducibile |
Non imputata alcuna perdita |
Non deduco nulla |
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N+1 |
Credito €3.000, fiscalmente deducibile (da anno N) Credito €1.500, fiscalmente deducibile (da anno N) Credito €2.000, fiscalmente deducibile (è maturato il semestre) |
Imputate €6.500 di perdite |
Deduco tutto l’importo |
Sempre in merito alla competenza, è stato chiarito il corretto legame esistente tra i comportamenti contabili e fiscali, qualora vi siano disallineamenti di carattere temporale.
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Verificarsi delle condizioni fiscali |
Imputazione a conto economico |
Anno di deduzione |
Modalità |
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Anno N |
Anno N+1 |
Anno N+1 |
Transito a conto economico |
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Anno N+1 |
Anno N (con variazione in aumento in Unico) |
Anno N+1 |
Variazione in diminuzione in Unico |
Crediti prescritti
Una ulteriore novità del 2012 è rappresentata dalla esplicitazione della deducibilità del credito prescritto.
La prescrizione sancisce che ogni diritto si estingue (appunto, per prescrizione) quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla legge; ovviamente, tale periodo può essere interrotto dalla notificazione di un atto di messa in mora.
Pertanto, la perdita di qualsiasi diritto giuridico, economico e patrimoniale sul credito, è un’altra ipotesi che dà luogo alla deducibilità della perdita in capo al creditore, a prescindere dall’importo del credito prescritto.
La circolare precisa, però, che la nuova ipotesi ha più valore ricognitivo che innovativo, con la conseguenza che si deve ritenere legittima la deduzione per prescrizione operata anche negli anni passati.
Resta salvo il potere dell’Amministrazione di contestare che l’inattività del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale, con la conseguenza di rendere indeducibile la stessa perdita.
Crediti verso soggetti assoggettati a procedure
È ammessa la deducibilità della perdita su crediti, in via automatica, anche qualora il debitore si interessato da una delle seguenti situazioni:
Æ accordo di ristrutturazione dei debiti;
Æ fallimento;
Æ liquidazione coatta amministrativa;
Æ concordato preventivo;
Æ amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
La circolare conferma che:
1. in presenza di una di tali procedure opera un automatismo di deducibilità che prescinde da ogni ulteriore verifica;
2. la perdita deducibile è di ammontare pari a quello imputato a Conto economico, con la conseguenza che la stessa perdita non deve necessariamente interessare l’intero importo del credito;
3. la valutazione dell’entità della perdita, tuttavia, non può consistere in un processo arbitrario, ma deve rispondere ad un razionale e documentato processo di valutazione conforme ai criteri dettati dai principi contabili adottati. A tal fine si ritiene che rappresentino documenti idonei a dimostrare la congruità del valore stimato della perdita tutti i documenti di natura contabile e finanziaria redatti o omologati da un organo della procedura, quali ad esempio:
Æ l’inventario redatto dal curatore ex art.87 del R.D. n.267/42;
Æ il piano del concordato preventivo presentato ai creditori ex art.160 del R.D. n.267/42;
Æ la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta amministrativa ex ar.205 del R.D. n.267/42;
Æ la relazione del commissario giudiziale nell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, art.28 D.Lgs. n.270/99;
Æ le garanzie reali o personali ovvero assicurative.
Con questa affermazione, pertanto, termina anche l’annosa querelle in merito al periodo di competenza della perdita su crediti da procedura, risolta in modi anche contrastanti dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione.
Perdite definitive con prova a carico del contribuente
Fuori dai casi di deducibilità automatica, l’art.101 del Tuir prevede che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi.
A tale riguardo, la circolare individua due condizioni basilari cui risulta subordinato il riconoscimento fiscale della perdita:
- la definitività della stessa, consistente nella possibilità di escludere che, in futuro, il creditore riesca ad incassare il credito;
- l’esistenza di elementi di fatto e di diritto che attestino le ragioni e l’entità della perdita.
L’affermazione rischierebbe di restare priva di significato, se non fosse che l’Agenzia individua alcune casistiche standard al ricorrere delle quali è possibile affermare che la situazione di illiquidità finanziaria e di in capienza patrimoniale del debitore assume il carattere oggettivo della irreversibilità. Le stesse sono riassunte nella tabella che segue.
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Irreperibilità del debitore |
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Azioni esecutive infruttuose |
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ATTENZIONE |
La valutazione deve riguardare la situazione economica e patrimoniale del debitore presente e futura; ad esempio, se agisco contro un ente pubblico (salvo il caso di dissesto palese), ragionevolmente posso pensare che in futuro il pagamento potrà avvenire |
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Documentazione attestante l’impossibilità di pagare |
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ATTENZIONE |
Dalle lettere deve evincersi il credito oggetto di attività di recupero e le motivazioni per le quali l’inesigibilità sia divenuta definitiva per oggettiva impossibilità di incasso |
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Antieconomicità della prosecuzione dell’azione di recupero |
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ATTENZIONE |
- Il costo delle azioni deve risultare in linea con i prezzi mediamente praticati sul mercato - È necessario tenere conto dei costi interni dell’impresa se desumibili dalla contabilità industriale |
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Perdite da atti realizzativi
I crediti potrebbero essere stralciati anche per effetto di un atto realizzativo, così come rappresentato dalla tabella che segue:
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cessione del credito |
Non esiste un automatismo che consente di dedurre la perdita da cessione, anche se ragionevolmente la deduzione è assicurata quando:
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Transazione con il debitore |
È ammessa la deduzione se (congiuntamente):
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Rinuncia al credito o remissione |
Trattasi di ipotesi pericolosa, in quanto può sconfinare in un atto di liberalità, senza rilevanza fiscale. Pertanto, la deducibilità è subordinata alla inerenza, che si ritiene normalmente presente se è dimostrata (alternativamente):
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Morte del debitore |
È ammessa la deducibilità della perdita su crediti nel caso di:
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Fondo svalutazione crediti
Oltre al tema delle perdite su crediti, la circolare tratta anche quello della svalutazione, soffermandosi sui rapporti esistenti con il c.d. Fondo svalutazione crediti, la cui alimentazione è fiscalmente riconosciuta nei limiti dello 0,5% dei crediti commerciali (non coperti da garanzia assicurativa) esistenti alla fine del periodo.
Viene allora affermato il principio in forza del quale il Fondo svalutazione crediti deve essere preliminarmente utilizzato per “assorbire” le eventuali perdite su crediti aventi i requisiti di deducibilità.
Pertanto:
Æ la perdita realizzata va prioritariamente imputata al Fondo esistente, sino a capienza dello stesso;
Æ la quota fiscalmente deducibile di ulteriore svalutazione forfetaria va conteggiata sull’ammontare dei crediti esistenti al netto dello stralcio per la perdita.
Si veda il seguente esempio, semplificato al massimo per esigenze di comprensione.
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Crediti verso clienti esistenti al 31.12 |
20.000,00 |
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Fondo svalutazione crediti accantonato al 31.12. N-1 |
4.000,00 |
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Crediti di modesto importo deducibili imputati a perdita |
5.000,00 |
Le scritture contabili sarebbero le seguenti:
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Perdite su crediti |
a |
Crediti verso clienti |
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|
5.000,00 |
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F.do Svalutazione crediti |
a |
Perdite su crediti |
|
|
|
4.000,00 |
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Svalutazione crediti |
a |
F.do Svalutazione crediti |
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75,00 |
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Crediti verso clienti |
(20.000 – 5.000) |
15.000,00 |
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Fondo Svalutazione crediti ante alimentazione dell’anno |
(4.000 – 4.000) |
0,00 |
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Perdite su crediti a conto economico |
(5.000 – 4.000) |
1.000,00 |
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Svalutazione crediti forfetaria dell’anno |
(15.000 x 0,5%) |
75,00 |
L’Agenzia ha anche precisato che:
Æ l’utilizzo della svalutazione crediti o della perdita su crediti realizza, indistintamente, il requisito della preventiva imputazione a conto economico;
Æ il Fondo svalutazione crediti di natura fiscale, alimentato per masse e non per singola posizione, determina, comunque, l’obbligo di preventivo “assorbimento” in caso di successiva perdita su crediti